- Särskilt det ena förhandsbeskedet kan komma att medföra långtgående negativa konsekvenser för befintliga ägarstrukturer där det finns till exempel investerare eller riskkapitalbolag som utomstående ägare indirekt genom bolag. Något som blir vanligare och vanligare för fåmansföretag idag, säger Joanna Bertlin, skatterådgivare på Grant Thornton.
Kort bakgrund om regelverket
De särskilda reglerna för beskattning av delägare i fåmansföretag (3:12-reglerna) syftar till att motverka att arbetsinkomster omvandlas till lägre beskattade kapitalinkomster. För delägare som är (eller under den senaste femårsperioden varit) verksamma i betydande omfattning i fåmansföretag (kvalificerade andelar) finns därför särskilda regler som förenklat innebär att utdelning och kapitalvinst i viss omfattning ska tas upp i inkomstslaget tjänst i stället för kapital. Reglerna gäller också delägare som är (eller under den senaste femårsperioden varit) verksamma i betydande omfattning i ett fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet. Denna bestämmelse syftar till att förhindra att verksamhet flyttas mellan olika företag för att undgå beskattning. Enligt praxis är det tillräckligt att kapital som genererats i ett fåmansföretag förs över till ett annat företag för att samma eller likartad verksamhet ska föreligga.
Det finns ett undantag från när andelarna inte är kvalificerade även om delägaren varit verksam i betydande omfattning. Det gäller om den så kallade utomståenderegeln är tillämplig. Av bestämmelsen följer att om utomstående i betydande omfattning äger andelar i, och har rätt till utdelning från det företag där delägaren är verksam så ska andelarna i fåmansföretaget anses kvalificerade bara om det finns särskilda skäl. Bakgrunden till utomståenderegeln är att risken för omvandling av arbetsinkomster till kapitalinkomster blir mindre om utdelning och kapitalvinst tillfaller också de utomstående ägarna. Enligt förarbetena och rättspraxis går denna gräns vid 30 procent.
- 3:12-reglernas komplexitet och utveckling i rättspraxis har medfört att det ofta är svåra bedömningar att göra huruvida en delägares andelar är kvalificerade eller inte. De mest komplexa bedömningarna rör utomståenderegelns förhållande till bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet. Här krävs en förståelse för hela systematiken med 3:12-reglerna och syftet bakom dessa. Jag hade önskat en djupare analys och tydligare motivering av SRN i detta avseende, säger Joanna Bertlin, skatteexpert på Grant Thornton.
Mer om det aktuella förhandsbeskedet
Omständigheterna i förhandsbeskedet är i korthet följande.
| A, som är högre befattningshavare i X AB, har erbjudits att förvärva en mindre andel av aktierna i X AB av bolagets majoritetsägare. X AB ägs till mer än 70 % av Y AB. Y AB ägs av ett antal personer som har kvalificerade andelar i Y AB men som inte är verksamma i betydande omfattning i X AB. Y AB har tillfört kapital till X AB genom nyemission i X AB. Frågan är om A:s aktier i X AB efter ett förvärv skulle vara kvalificerade andelar. Sökanden menar att frågan ska besvaras nekande eftersom det inte finns någon risk för inkomstomvandling. Skatteverket anser tvärtom att utomståenderegeln inte är tillämplig då överföringen av kapital medför att företagen bedriver samma eller likartad verksamhet. |
SRN går på Skatteverkets linje och anser att utomståenderegeln inte är tillämplig. I sin motivering hänvisar SRN till praxis vad avser samma eller likartad verksamhet och överföring av kapital och understryker att det saknar betydelse på vilket sätt vinstmedlen överförs. Vidare menar SRN att det inte finns något utrymme att göra en annan bedömning på grund av att det i det enskilda fallet inte skulle finnas någon risk för inkomstomvandling. Det enda undantaget från tillämpningen är när det saknas ägarsamband mellan företagen.
Konsekvenser om förhandsbeskedet står sig?
Om HFD gör samma bedömning som SRN kommer det medföra långtgående negativa konsekvenser för en mängd ägarstrukturer där det finns utomstående ägare genom indirekt ägda bolag. Fysiska personer som själva är verksamma i sina egna ägarbolag, till exempel ett investeringsbolag, kommer inte kunna anses som utomstående ägare om de deltagit i en nyemission eller på annat sätt tillfört kapital till verksamhetsbolaget. Inte heller de riskkapitalbolag som är fåmansföretag där delägarna innehar kvalificerade andelar, kommer kunna anses som utomstående i fåmansföretag de investerar.
- Dessa konsekvenser är oförenliga med 3:12-reglernas syfte och systematik. Om bolaget måste lämna utdelning till passiva utomstående ägare som äger minst 30 procent har det inte ansetts lönsamt att ta utdelning i stället för lön. I förarbetena lyfter man dessutom fram att utomståenderegeln även ska kunna vara tillämplig vid indirekta äganden. I annat fall skulle det allvarligt kunna begränsa tillförseln av riskkapital. Detta är precis vad som kommer att ske om HFD gör samma bedömning som SRN, säger Joanna Bertlin.
Vår kommentar
Det har sedan HFD:s domar om kapitalsmitta från 2010 stått klart att överföring av kapital medför att företag bedriver samma eller likartad verksamhet. Det har varit fråga om överföring av kapital i form av till exempel utdelning, underprisöverlåtelse, köpeskilling till marknadspris, inlösen, likvidation. Även aktieägartillskott och lån har förekommit som ett led i kapitalöverföringen och då medfört smitta. Detta är en naturlig följd av rättsutvecklingen och logiskt i den mån kapitalet härrör från upparbetade vinstmedel från arbetsinsatser.
Om däremot kapital endast lämnas i rent investeringssyfte för att täcka ett kapitalbehov i ett fåmansföretag är denna rättsutveckling inte rimlig. Det kan till exempel vara fråga om kapital som lämnas av ett investeringsbolag eller riskkapitalbolag (där ägarna har kvalificerade andelar) i form av kapitaltillskott eller deltagande i nyemissioner. Det kan inte ha varit lagstiftarens syfte att en sådan kapitalanskaffning ska medföra att utomståenderegeln inte kan tillämpas. Tvärtemot understryks i förarbetena att utformningen av utomståenderegeln inte får begränsa tillförseln av riskkapital.
Om HFD gör samma bedömning som SRN tappar utomståenderegeln på sätt och vis sin funktion. I förhandsbeskedet görs ingen skillnad i hur till exempel verksamheten bedrivs. En investerare äger mer än 30 procent, vilket borde vara tillräckligt för att det inte finns samma skäl till att inkomstomvandla bolagets vinster. Ägarna med kvalificerade andelar kan ju till exempel inte sätta sin egen lön och inte heller ensamt bestämma om vilken utdelning som ska göras.
Noteras kan att HFD hittills inte har tagit ställning till frågan huruvida lån, aktieägartillskott eller nyemission isolerat medför samma eller likartad verksamhet med följden att utomståenderegeln inte är tillämplig. Frågan huruvida lån isolerat medför kapitalsmitta har prövats i två förhandsbesked från SRN. I båda fallen ansåg SRN att så var fallet. Ena förhandsbeskedet överklagades till HFD, som dock undanröjde förhandsbeskedet eftersom omständigheterna kring lånet inte ansågs tillräckligt klarlagda. Vidare kan noteras att samma eller likartad verksamhet enligt praxis inte föreligger generellt vid alla typer av kapitalöverföringar. Exempelvis vid utdelning krävs det att fysiska personer som är verksamma i det (utomstående) fåmansföretaget även har varit verksamma i det utdelande fåmansföretaget för att samma eller likartad verksamhet ska föreligga. I det aktuell fallet hade de fysiska personerna inte varit verksamma i det utdelande bolaget med följden att utomståenderegeln var tillämplig.
- Vår förhoppning är att HFD ändrar förhandsbeskedet. I annat fall kan det ifrågasättas om utomståenderegeln fortfarande är ändamålsenlig eller om det krävs en lagändring. Något som skulle kunna inrymmas i 3:12-utredningenens uppdrag att analysera regelförenklingar och hitta en balans mellan att stimulera ökat entreprenörskap och högre tillväxt samt att förhindra inkomstomvandling.
- Sveriges företagare behöver enklare regler att förhålla sig till med tydligare förutsebarhet, annars kan det allvarligt skada den innovationskraft och investeringsvilja som finns hos Sveriges entreprenörer och investerare, avslutar Joanna Bertlin.
