Grant Thorntons skatterådgivare har under de senaste åren noterat att Skatteverket och även underinstanserna anser att särskilda skäl föreligger i allt större utsträckning än tidigare. Detta till följd av en uppmärksammad dom från HFD 2021. Det har skapat en osäkerhet och oförutsebarhet för entreprenörsbolag kring vilka situationer utomståenderegeln kan tillämpas. För knappt ett år sedan kom HFD med ett mycket välkommet klargörande kring utomståenderegeln. Nu har HFD i ytterligare ett avgörande slagit fast att utomståenderegeln har kvar sin relevans.
En franchisetagare skulle genom ett nybildat bolag (NYAB) ingå ett franchiseavtal med ett försäkringsbolag. NYAB ska ägas till 31 procent av försäkringsbolaget och till 69 procent av franchisetagaren och förmedla försäkringsbolagets produkter. Samtliga aktier i bolaget ska vara stamaktier med lika rätt till utdelning. Franchisetagaren ska vara anställd på heltid i NYAB med fast marknadsmässig månadslön.
För att öka franchisetagarens lön (och vissa andra kostnader) med mer än 20 % krävdes enighet mellan aktieägarna. Vidare hade försäkringsbolaget åtagit sig att vid behov lämna villkorade aktieägartillskott för att täcka bolagets fasta kostnader, dock begränsat i tid och till belopp. Om tillskott lämnas så ska de återbetalas om motsvarande utdelningsbara medel finns och före det att utdelning till aktieägarna sker. Motsvarande åtagande har inte gjorts av franchisetagare.
Frågan var om det vid tillämpningen av utomståenderegeln fanns särskilda skäl för att franchisetagarens andelar i NYAB skulle anses kvalificerade.
Skatteverket ansåg att det fanns särskilda skäl mot att tillämpa utomståenderegeln. Skälen för detta var, i korthet, att franchisetagaren inte åtagit sig att lämna tillskott i pengar utan i form av arbete samt att han inte själv kan bestämma hur mycket han kan ta ut i lön. Skatteverket menar därför att det föreligger en reell omvandlingsmöjlighet av arbetsinkomst till kapitalinkomst trots förekomsten av ett utomstående ägande.
Skatterättsnämnden fann, tvärt emot Skatteverket, att utomståenderegeln var tillämplig på andelarna.
Utomståenderegeln i korthetUtomståenderegeln är en undantagsregel som förenklat innebär att om utomstående ägare, direkt eller indirekt, i betydande omfattning (minst 30 procent) äger del i företaget och har rätt till utdelning, ska en andel bara anses kvalificerade om det finns särskilda skäl. Vid bedömningen av om utomståenderegeln är tillämplig ska förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas. Det betyder att en utomstående ägare i princip ska ha ägt minst 30 procent under hela femårsperioden för att utomståenderegeln ska vara tillämplig. Särskilda skäl kan till exempel vara förekomsten av aktier som ger olika utdelning, inbördes avtal som reglerar den faktiska fördelningen av resultatet, korsvisa äganden eller avtal om framtida förvärv. Även förekomsten av konvertibla skuldebrev samt options- och terminsavtal avseende bolagets aktier kan enligt förarbetena utgöra särskilda skäl mot att tillämpa utomståenderegeln. Om utomståenderegeln är tillämplig är skatten på utdelningar och kapitalvinster 25 procent för entreprenören. |
HFD fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked och konstaterar att det inte finns särskilda skäl att frångå utomståenderegeln.
HFD lägger i domskälen stor vikt vid reglernas syfte. Motivet bakom utomståenderegeln är att risken för omvandling av arbetsinkomster till kapitalinkomster blir mindre om utdelning/kapitalvinst tillfaller också de utomstående ägarna. Bestämmelsen om särskilda skäl finns till för att reglerna kringgås och innebär att den skattskyldige måste redovisa omständigheter som kan leda till obehöriga skatteförmåner, trots att ägarförhållandena talar mot att sådan förmån skulle uppkomma.
Utdelning på aktierna kommer att lämnas till båda aktieägarna i förhållande till vad var och en av dem faktiskt har investerat. Försäkringsbolaget har rätt att få tillbaka sina gjorde tillskott så snart det finns utdelningsbara medel.
– För franchisetagaren innebär det att det typiskt sett inte lönar sig för honom att låta bolaget lämna utdelning på aktierna istället för att betala ut lön, eftersom utdelningen till mer än 30 procent tillfaller försäkringsbolaget. Någon reell omvandlingsmöjlighet finns därmed inte i den tänkta strukturen, förklarar Joanna Bertlin.
De senaste åren har det uppstått orosmoln kring tillämpningen av särskilda skäl. Det gäller särskilt i kölvattnet av HFD 2021 ref. 40, där särskilda skäl mot att tillämpa utomståenderegeln förelåg trots att utomstående ägare ägt en stor andel av aktierna i bolaget och alltid fått utdelning som översteg andelsinnehavet under mer än fem år tillbaka.
HFD grundade där sin bedömning i huvudsak på regleringar i avtal där det fanns ett tak på hur stor lön de aktiva delägarna kunde ta samt att den rörliga ersättningen skulle lämnas i form av utdelning. HFD menade att avtalsbestämmelserna samt förekomsten av olika aktieslag möjliggjorde inkomstomvandling.
Enligt vår uppfattning öppnade HFD 2021 ref. 40 upp för en vidare tolkning av särskilda skäl jämfört med tidigare praxis som gav uttryck för att det endast var de i förarbetena exemplifierade situationerna och rena kringgåendesituationer som skulle omfattas. Se faktaruta ovan.
Även om 2021-års dom gällde en komplex riskkapitalstruktur med förekomst av olika avtal gav HFD:s domskäl uttryck för att särskilda skäl även skulle kunna föreligga i enklare strukturer där det förekommer aktieägaravtal (vilket normalt alltid bör finnas). En särskild farhåga har gällt regleringar om hur stor lön den aktiva ägaren kan ta ut. Sådana regleringar är vanligt förekommande då det inte torde finns många investerare som är villiga att investera stora kapital i entreprenörsbolag utan att ha en tydlig budget och kostnadsramar.
Mot denna bakgrund är HFD:s nya dom om utomståenderegeln mycket välkommen. HFD synes inte lägga någon vikt vid att det finns ett tak för hur hög lön franchisetagarens kan ta utan försäkringsbolagets medgivande. HFD fäster i stället stor vikt på syftet med utomståenderegeln och att det inte finns någon reell inkomstomvandling.
Vad gäller de ensidiga åtagandet från försäkringsbolaget att lämna villkorade aktieägartillskott lägger HFD vikt på att vinst inte får ackumuleras i NYAB utan att en återbetalning av dessa ska ske så snart det finns utdelningsbara medel. Om NYAB likvideras eller går i konkurs så ska tillskottsgivaren erhålla betalning före aktieägarna. Utdelning kommer därför ske till båda aktieägarna i förhållande till vad de faktiskt investerat.
Sammantaget fäster HFD, likt den mycket uppmärksammande domen HFD 2023 ref. 11 stor vikt på syftet med utomståenderegeln och menar att det inte finns någon reell möjlighet till inkomstomvandling.
– Som vanligt när det gäller utomståenderegeln kvarstår viss osäkerhet, inte bara gällande särskilda skäl utan även exempelvis vad en utomstående ägare kan göra i sin egenskap av passiv investerare och styrelseledamot. Vi följer rättsutvecklingen och ser med nyfikenhet fram emot hur 3:12-utredningen tar sig an utomståenderegeln i sitt betänkande som kommer läggas fram senast den 31 maj 2024, säger Joanna Bertlin.
Bli först med att läsa senaste nytt och få värdefulla insikter för ditt företag. Vi bjuder på tips och råd samt inbjudningar till aktuella webbinarier.
